Посреднические договоры предоставляют компаниям широкие возможности для налогового планирования. С их помощью можно оптимизировать налог на прибыль и НДС, с выгодой применять УСН или отказаться от ЕНВД. Известны следующие способы снижения налогов с помощью посредников.
Взаимосвязанные компании заключают договор комиссии. Комитентом является иностранная фирма (из страны, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения), которая в свою очередь перекладывает налоговые обязательства на офшорную компанию. У российской же компании налогом облагается только минимальное комиссионное вознаграждение.
Компания достигает отсрочки уплаты НДС с помощью заключения вместо договоров купли-продажи договоров комиссии. В этой ситуации реализация и соответственно момент уплаты НДС наступит, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя, а комитент узнает об этом факте из отчета комиссионера. Таким образом, после того, как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Однако сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены - они должны быть оговорены в договоре комиссии. При этом для целей налогообложения установлено следующее правило. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, комиссионер обязан сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан (ст. 316 НК РФ).
Торговая организация, применяющая «упрощенку» (комиссионер), вместо договора-купли продажи заключает с поставщиком (комитентом) договор комиссии. Тем самым она показывает в составе выручки лишь комиссионное вознаграждение, что позволяет облагать единым налогом лишь прибыль, а также дольше оставаться в пределах законодательно установленного лимита по выручке.
Комитент передает продукцию комиссионеру для реализации с минимальной наценкой. При этом сумма комиссионного вознаграждения максимальная. Это выгодно холдингу, так как комиссионер применяет «упрощенку». В результате большая часть налогового бремени ложится на компанию, применяющую льготный режим налогообложения. По окончании операций комитент и комиссионер оформляют слияние компаний.
Этот способ также может помочь плательщику УСН дольше сохранять право применять этот спецрежим даже если доход превысит лимит, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.
Кроме того, комиссионная торговля исключает применение ЕНВД - посредническая деятельность не поименована в статье 346.29 НК РФ как деятельность, которая переводится на уплату ЕНВД. И если уплата данного налога невыгодна компании, посреднический договор может помочь избежать его.
Если компания применяет налоговое планирование с помощью посреднических договоров, ей прежде всего необходимо определить, чего именно нужно опасаться. На что обратят внимание проверяющие и как защититься от претензий, тем самым снизив налоговые риски?
Взаимозависимость и трансферты. Первый фактор: взаимозависимость. Инспекторы будут иметь основания проявить пристальное внимание к сделке, если подтвердят взаимозависимость комитента и комиссионера (ст. 20 НК РФ).
Однако взаимозависимость сама по себе еще ничего не доказывает. Следующим логичным шагом проверяющих должна стать проверка «рыночности» суммы вознаграждения комиссионера. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 08.09.06 № А56-37798/2005) рассматривал дело, в котором налоговики на основании взаимозависимости попытались доначислить налоги компании, заключавшей посреднические договоры. Однако этого сделать не удалось, арбитры указали, что помимо доказательств взаимозависимости контрагентов необходимо еще и исследование «рыночности» цен.
Таким образом, чтобы оспорить в суде посреднический договор, одной взаимозависимости мало - важен второй фактор: ценообразование. При отклонении цены более чем на 20 процентов от рыночной налоговики вправе доначислить налоги исходя из рыночных цен обеим сторонам сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ). А ведь большинство способов достижения налоговой экономии при помощи посреднических договоров тем или иным образом связаны с трансфертным ценообразованием.
Оправдано ли привлечение посредников. Третий фактор: экономическая оправданность. Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53), необходимо доказать экономическую оправданность применения договора комиссии (или последующего слияния компаний). То есть подтвердить документально эффект от использования схемы. Например, показать, насколько выросло количество покупателей с того момента, как комитент (принципал) начал работать с посредником.
Например, дело о претензиях налоговиков к экономической обоснованности посреднического договора рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (постановление от 15.09.06 № А56-38802/2005). Налогоплательщик смог отстоять свою позицию, представив экономический расчет эффективности договора.
Компания производила продукцию и реализовывала ее на экспорт. Причем в состав налоговых затрат на производство этой продукции компания включала агентское вознаграждение управляющей компании. Управляющая компания в соответствии с агентским договором искала покупателей и экспортировала товары, оставляя себе вознаграждение.
Налоговики посчитали, что плательщик завысил вычеты по НДС и затраты по налогу на прибыль, так как расходы по оплате агентских услуг не связаны с производством и реализацией продукции. Агент одновременно является управляющей компанией плательщика (по договору о передаче функций управления), следовательно, эти компании взаимозависимы. А заключение агентского договора направлено на необоснованное увеличение НДС к вычету. Кроме того, управляющая компания и так по своим функциям обязана искать покупателей, поэтому заключение дополнительного договора экономически необоснованно.
Компания защищалась следующим образом. Расходы по агентскому договору экономически оправданы, так как данные бухгалтерского учета о производстве продукции и отгрузках свидетельствуют, что деятельность управляющей компании в качестве агента позволила организации заключить долгосрочные контракты, расширить рынок сбыта, поднять отпускную цену на продукцию и получить значительную материальную выгоду, несмотря на наличие затрат на выплату агентского вознаграждения. Договор же передачи управления не дублирует агентский договор.
Судьи посчитали, что доводы инспекции о дублировании функций агента по посредническим договорам функций по договору о передаче управленческих полномочий, вознаграждение по которому также выплачивалось принципалом, несостоятельны. Предметом агентского договора является посредническая услуга по реализации товаров на экспорт, а предметом «управленческого» договора является передача полномочий единоличного исполнительного органа. Организация поставки на экспорт продукции, произведенной заявителем, не включена в последний договор.
Налоговые расходы по агентскому договору обоснованы, так как улучшились экономические показатели и расширена география поставок. Кроме того, наличие названных договоров не свидетельствует о том, что отношения между этими компаниям могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров на экспорт. Значит, агент и принципал невзаимозависимы.
Как доказать реальность сделки. Четвертый фактор: «подозрительный» контрагент. Сделка вызовет подозрение проверяющих, если один из участников не сдает налоговую отчетность или не состоит на налоговом учете. А также если по посредническому договору нет реального движения товаров и денежных средств. В этих обстоятельствах налоговики попытаются переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи, как и произошло в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа (постановление от 21.02.07 № Ф09-792/07-С2).
Индивидуальный предприниматель осуществлял (помимо прочей деятельности) торговлю пиломатериалами по договорам комиссии с организациями, не состоящими на налоговом учете и не представляющими отчетность. Предприниматель по поручению этих фирм закупал и реализовывал продукцию, оставляя себе лишь оговоренное вознаграждение.
Налоговики решили, что всю деятельность предпринимателя по договорам комиссии следует рассматривать как операции по купле-продаже пиломатериалов, а не как оказание посреднических услуг, так как комитенты предпринимателя не сдают налоговую отчетность или не состоят на налоговом учете. Поэтому предприниматель занизил НДС, ЕСН и НДФЛ. Кроме того, в отношении контрагентов, не отчитывающихся и не состоящих на налоговом учете, вычет по НДС и включение затрат при расчете НДФЛ и ЕСН необоснованны.
Предприниматель возражал, что в налоговую базу по НДС, ЕСН, НДФЛ правомерно включены только суммы комиссионных вознаграждений, а не денежные средства, полученные от поставки пиломатериалов по договорам купли-продажи. Кроме того, документы, представленные в подтверждение понесенных затрат, соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством.
Поскольку в заключенных предпринимателем договорах комиссии указано, что комиссионер (предприниматель) не является собственником продукции, в отношении которой он заключает сделку, суд решил, что это имущество является собственностью комитента. При таких обстоятельствах оснований для признания предпринимателя собственником и продавцом спорного товара, а не комиссионером нет. Ведь предприниматель вел деятельность в соответствии с договорами комиссии, а не купли-продажи. В подтверждение понесенных расходов представлены первичные документы, которые соответствуют требованиям законодательства. Поэтому отсутствие государственной регистрации контрагентов не является основанием для отказа в учете понесенных затрат при исчислении ЕСН, НДФЛ.
Как видите, в рассмотренном деле налогоплательщик доказал свою правоту наличием грамотно оформленных договоров, счетов-фактур и платежных документов. Кроме того, отсутствовала взаимозависимость предпринимателя и его контрагентов.
В следующем деле (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.06 № А21-6338/2005) налоговики также пытались переквалифицировать агентский договор в договор купли-продажи. И снова проиграли.
Кондитерское предприятие заключило агентский договор с торговой организацией, в соответствии с которым обязалось от своего имени, но за счет и в пользу принципала выполнить работы по производству и реализации товара (кондитерских изделий), а принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги. Кондитерские изделия были произведены и реализованы на экспорт. Но оплата от иностранного контрагента так и не поступила. Также не было перечислено и агентское вознаграждение. Этот факт вынудил агента обратиться в арбитражный суд с иском к принципалу о возмещении расходов по договору и выплате вознаграждения. Суд удовлетворил иск.
Налоговики посчитали агентский договор притворной сделкой. Фактически имели место операции по изготовлению и реализации товаров на экспорт по договору купли-продажи. Агентский договор реально сторонами не исполнялся, так как отсутствовало движение денежных средств и материальных ресурсов. Следовательно, налогоплательщик не заплатил НДС по сделке и занизил базу по налогу на прибыль.
Компания говорила, что при реализации товара она выступала в качестве агента. Поэтому обязанность подтверждать обоснованность неуплаты НДС и налога на прибыль в бюджет по этому договору лежит на принципале.
Судей убедило в правоте налогоплательщика (агента) то, что он обратился в арбитражный суд с иском, направленным на понуждение принципала к исполнению условий агентского договора по возмещению затрат и уплате агентского вознаграждения (иск удовлетворен частично). Это для суда подтвердило реальность совершенной сторонами сделки. Поэтому довод налогового органа о ее мнимости несостоятелен.
Как видите, в данном случае реальность сделки доказал тот факт, что плательщик уже выиграл дело против своего недобросовестного контрагента.
Выводы. На основе рассмотренной арбитражной практики видно, что прежде всего при использовании посреднических договоров в налоговом планировании следует обращать внимание на должное документальное оформление операций. Также лучше избегать взаимозависимости со своими контрагентами. Еще нужно быть готовым объяснить проверяющим экономический смысл сделки и причины, по которым посреднический договор был заключен именно с этой компанией и именно на этих условиях.
